IL BILANCIO SOCIALE DOCUMENTI DI RICERCA N° 1 LINEE GUIDA PER LA REVISIONE DEL BILANCIO SOCIALE ISBN 88-14-12784-0 GIUFFRÈ EDITORE E 7,00 0494-21 9 788814 127847 IL BILANCIO SOCIALE DOCUMENTI DI RICERCA N° 1 LINEE GUIDA PER LA REVISIONE DEL BILANCIO SOCIALE GIUFFRÈ EDITORE DOCUMENTI DI RICERCA 2 3 DOCUMENTO N. 1 LINEE GUIDA PER LA REVISIONE DEL BILANCIO SOCIALE 4 Linee guida per la revisione del bilancio sociale INDICE INTRODUZIONE pag. Motivi di fondo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Caratteri generali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Gruppo di lavoro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 Il documento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Parte I STRUTTURA E CONTENUTO DEL DOCUMENTO 1. Utilità e finalità della revisione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1.1. Rischi connessi alla redazione del bilancio sociale . . . . . . . . . . . 13 1.2. Linee generali della revisione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.3. Compito del revisore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.4. Responsabilità di redazione del bilancio sociale . . . . . . . . . . . . . 17 2. Attività di revisione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2.1. Soggetti abilitati. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2.2. Norme etico professionali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 2.2.1. Competenza professionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 2.2.2. Diligenza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2.2.3. Indipendenza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2.2.4. Utilizzo delle prestazioni di altri soggetti. . . . . . . . . . . . . 20 2.2.5. Compenso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2.2.6. Responsabilità del revisore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 3. Procedure di verifica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 3.1. Aspetti generali della verifica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 3.1.1. La definizione dell’incarico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 3.1.2. L’analisi strategica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 3.1.3. Analisi dei processi e del sistema di controllo interno . . . 28 3.2. Verifica delle informazioni attinenti l’identità aziendale . . . . . . . 29 3.2.1. Obiettivi e procedure di verifica . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 3.2.2. La verifica dell’assetto istituzionale. . . . . . . . . . . . . . . . . 33 3.2.3. La verifica sui valori di riferimento e la missione . . . . . . . 35 3.2.4. La verifica delle strategie e delle politiche . . . . . . . . . . . . 39 3.3. Verifica dei dati riferiti alla produzione e alla distribuzione del valore aggiunto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 Indice 5 3.3.1. L’attività di verifica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 3.4. Verifica della relazione sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 4. Relazione di attestazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 4.1. Attestazione di conformità . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 4.2. Attestazione con eccezioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 4.3. Attestazione con indicazioni di miglioramento. . . . . . . . . . . . . . 55 4.4. Attestazione con richiamo d’informativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Parte II APPENDICE Esempio approccio di revisione: categoria ‘personale’ . . . . . . . . . . . . . . . . 61 Esempio di attestazione di conformità. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 6 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Introduzione 7 INTRODUZIONE MOTIVI DI FONDO L’esigenza da parte di tutti gli operatori di ottenere infor- mazioni attendibili sull’andamento delle imprese si estende al contenuto di ogni documento che viene pubblicato. Il bilancio sociale sta assumendo sempre più rilevanza per la sua caratte- ristica di fornire informazioni integrative necessarie per la va- lutazione dell’impresa, dei suoi obiettivi e del rispetto dei principi etici nell’interesse della società e pertanto il giudizio di un soggetto indipendente è elemento indispensabile. CARATTERI GENERALI Il bilancio sociale d’impresa è un documento mediante il quale le aziende rendono conto in modo responsabile e traspa- rente (accountability) di come esse si comportano nei riguardi di tutti coloro che sono interessati in qualche modo alla loro attività (1). Questi ultimi vengono definiti con il concetto di stakeholder, che qui viene usato secondo la definizione fornita dal GBS, cioè come « soggetti (intesi nel senso di individui, gruppi, organizzazioni) che hanno con l’azienda relazioni si- gnificative e i cui interessi sono a vario titolo coinvolti nell’atti- vità dell’azienda per le relazioni di scambio che intrattengono con essa o perché ne sono significativamente influenzati » (2). (1) Cfr. GRUPPO DI STUDIO PER IL BILANCIO SOCIALE, Principi di redazione del bilancio sociale, GBS, Milano, 2001, p. 9. (2) GRUPPO DI STUDIO PER IL BILANCIO SOCIALE, Principi di redazione del bi- lancio sociale, cit., p. 9. 8 Linee guida per la revisione del bilancio sociale GRUPPO DI LAVORO La completezza, la correttezza e l’attendibilità delle infor- mazioni fornite sono condizioni necessarie affinché il lettore possa avere un quadro fedele dell’impresa. La complessità della materia richiede necessariamente l’esistenza di principi cui i redattori ed i verificatori del bilancio sociale possano fare riferimento. Numerosi sono i tentativi di statuire prin- cipi di comune accettazione tuttavia, come la storia dei prin- cipi contabili relativi al bilancio di esercizio insegna, si tratta di un percorso impegnativo e senza fine. A tale proposito il « GBS Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale » ha predi- sposto un corpo di principi di immediato utilizzo, ben sa- pendo che i cambiamenti economici e sociali, cosı̀ come le direttive nazionali ed internazionali, imporranno continui adattamenti. La necessità di offrire la possibilità della conferma del- l’attendibilità dei dati da parte di terzi soggetti ha fatto con- seguentemente nascere l’esigenza di sottoporre a verifica i dati contenuti nei bilanci sociali anche in mancanza di prin- cipi di redazione di comune accettazione. Questo documento è il risultato del lavoro dei compo- nenti il gruppo che, in diverse riunioni, si sono confrontati sui punti salienti del controllo. Gli ulteriori approfondimenti effettuati nell’ambito del comitato scientifico hanno per- messo la stesura finale del documento. Hanno collaborato: Coordinatori: Pietro Portaluppi Gianfranco Rusconi Componenti del gruppo di lavoro: Paolo Bersani Antonio Candotti Riccardo Giovannini Gaspare Insaudo Anna Paris Stefania Servalli Introduzione 9 IL DOCUMENTO I principi di revisione del bilancio di esercizio sono pre- disposti da appositi organismi internazionali e nazionali ed analogamente è da prevedersi accada per il bilancio sociale. Il presente documento vuole essere un contributo di appro- fondimento ed una traccia per una loro prima applicazione in Italia avendo come riferimento principale i principi GBS, ma non escludendo la loro applicabilità a bilanci sociali re- datti secondo altri principi. 10 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Struttura e contenuto del documento 11 Parte I STRUTTURA E CONTENUTO DEL DOCUMENTO 12 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Struttura e contenuto del documento 13 1. Utilità e finalità della revisione 1.1. Rischi connessi alla redazione del bilancio sociale La redazione del bilancio sociale in un contesto alta- mente competitivo, anche in termini di immagine, comporta il rischio di comportamenti lesivi dell’attendibilità e credibi- lità del documento in esame, in particolare: a) adattamento del bilancio sociale alle esigenze di im- magine delle direzioni aziendali e non all’informazione fedele agli stakeholder; b) esclusione, cioè mancato interesse verso alcuni stake- holder o mancata esposizione di comportamenti sfavorevoli all’azienda; c) redazione di documenti che non si conformano ad adeguati criteri di neutralità ed obiettività. Questi rischi si affrontano in primo luogo con la predi- sposizione di adeguati standard, sia sui principi, sia sulle procedure e modalità di redazione dei documenti. In questa sede si indicano i principi da utilizzare per as- sicurare (a vari livelli di confidenza e di garanzia) l’attendibi- lità del bilancio sociale. Il rischio fondamentale per questo documento è infatti la non attendibilità, che poi porta alla non credibilità da parte degli stakeholder. Il GBS, in particolare ponendo tra i propri principi in- clusione, coerenza e neutralità, obbliga chi redige il bilancio sociale a seguire determinate regole che debbono garantire l’affidabilità del documento. Si sono elencati solo i precedenti principi perché essi esemplificano al meglio quelle che sono le regole da seguire per sfuggire ai rischi sopra indicati, regole il cui rispetto deve essere « garantito » dall’auditor, il quale, ovviamente, ha il compito fondamentale di controllare se quanto è stato pub- 14 Linee guida per la revisione del bilancio sociale blicato corrisponde ai principi che l’azienda stessa dichiara di volere seguire. La relazione del revisore rappresenta l’unica garanzia in- dipendente ed esterna al top management sull’attendibilità del documento in esame, non nel senso di un’impossibile « certezza », ma in quello di garantire la conformità a prin- cipi e regole che rendano affidabile ciò che è stato divulgato dall’azienda. È evidente la scorrettezza (anche sul piano della concor- renza sul mercato) di presentare informazioni e dati non ve- ritieri dopo avere dichiarato di conformarsi a principi di alto valore etico e sociale. Un’operazione del genere non solo è eticamente riprovevole, ma, una volta scoperta, getta discre- dito su tutta la tematica della responsabilità sociale e del bi- lancio sociale, danneggiando fortemente l’immagine delle im- prese, comprese quelle che si comportano correttamente. 1.2. Linee generali della revisione Il compito che attende i revisori esterni dei bilanci sociali è quindi molto impegnativo, in quanto un lavoro approssi- mativo e superficiale su questi documenti non solo denote- rebbe una scarsa deontologia professionale, ma comporte- rebbe anche, più o meno a medio-lungo termine, un grave danno per la credibilità sia delle aziende, sia dell’insieme dei professionisti che ne attestano la correttezza. In linea generale i principi di revisione del bilancio so- ciale: — devono tener conto delle aspettative degli stakeholder per evitare fenomeni di « gap delle aspettative ». I vari gradi di attestazione (positiva, negativa, ecc.) presenti nei principi devono essere comunicati con estrema chiarezza agli stake- holder, sia per evitare il sunnominato « gap » delle aspetta- tive, sia, d’altro lato, per non fare pensare che l’attestazione si possa ottenere attraverso una revisione superficiale; Struttura e contenuto del documento 15 — devono abbinare, al risultato della revisione, i termini di attendibilità o di attestazione (1), che permettono agevol- mente di fornire informazioni e valutazioni, senza ingenerare « gap » di aspettative; — devono prevedere che non possa essere conferito nes- sun livello di attestazione ad un bilancio sociale che non sia accompagnato da un bilancio d’esercizio e consolidato revi- sionato. Nel caso di aziende di piccole-medie dimensioni, che non sottopongono a revisione contabile il bilancio d’eser- cizio, si possono fornire relazioni a bilanci sociali semplificati od a bilanci sociali di settore o di distretto, ma va chiara- mente evidenziato che questa attestazione è di tipo diverso da quella relativa al bilancio sociale GBS, come qui indicato; ciò comporta linee guida specifiche, che non rientrano in questi principi generali di revisione. 1.3. Compito del revisore Posto che il bilancio sociale può essere inteso come un documento con dati consuntivi o preventivi ad uso: — degli stakeholder; — del top management; il documento cui ci si riferisce in questa sede è il bilancio sociale consuntivo ad uso di tutti gli stakeholder interessati, ricordando comunque che il carattere ex post del bilancio sociale non esclude la necessità di presentare progetti, proce- dure e dichiarazioni, il giudizio sui quali si verrà però for- mando di anno in anno esaminando i risultati a consuntivo. Per esempio, un’azienda descrive nel bilancio sociale i suoi progetti di lungo periodo ai fini della lotta agli infortuni sul lavoro e presenta procedure, regole, somme stanziate e risul- (1) Frequentemente viene usato il termine « assurance » che si potrebbe tradurre con « assicurazione » ma che pare non rappresentare il contenuto della relazione dei revisori. 16 Linee guida per la revisione del bilancio sociale tati attesi; il giudizio degli stakeholder verrà a formarsi via via sui vari bilanci sociali consuntivi che mostreranno i risul- tati raggiunti e, da questi, si potrà valutare l’insieme dei pro- getti, delle procedure e degli stanziamenti effettuati. Compito del revisore è: — controllare se, ed in che misura, sono state messe ef- fettivamente in atto le procedure previste, effettuati gli stan- ziamenti dichiarati e rispettate le regole annunciate; — attestare il raggiungimento dei risultati nei vari eser- cizi, in relazione ai progetti indicati nel bilancio sociale. Le caratteristiche del bilancio sociale a cui si riferisce questo documento sono quelle contenute nel progetto pre- sentato dal Gruppo di Studio per il bilancio sociale. Mentre il bilancio d’esercizio e consolidato riguardano le prestazioni dell’impresa sul mercato, in modo da permettere ad azionisti, effettivi e potenziali, dipendenti, finanziatori, pubblica autorità, ecc. di conoscere in modo non perfetto, ma sufficientemente attendibile (2), l’andamento dell’impresa, allo scopo di potersi regolare nelle loro scelte sui vari mercati (mobiliari, del lavoro, del credito, ecc.), il bilancio sociale, in un certo senso, « integra » il bilancio d’esercizio e consoli- dato, avendo come oggetto di rendicontazione non tanto i ri- sultati economico-finanziari dal punto di vista dell’azienda, ma ogni tipo di prestazione e/o di comportamento che ha a che fare con interessi, diritti, condizioni di vita in genere, di tutti coloro che sono coinvolti nell’attività aziendale (3). Data questa specifica natura, il bilancio sociale ha finalità valutative diverse dal bilancio d’esercizio e consolidato e (2) Nei bilanci d’esercizio non figurano infatti solo valori oggettivi, ma an- che valori stimati e congetturati, che vanno calcolati con discrezionalità tecnica in buona fede. (3) Per le aziende non profit private e pubbliche è necessaria una maggiore specificità, che verrà fornita in ulteriori documenti; qui il modello di riferimento principale è l’impresa for profit. Struttura e contenuto del documento 17 quindi non può rientrare nel nucleo essenziale della comuni- cazione economico-finanziaria, che è costituito da stato patri- moniale, conto economico e nota integrativa. Si ritiene cosı̀ necessario l’inserimento del bilancio sociale in allegato alla relazione sulla gestione, come documento integrativo esterno al bilancio d’esercizio e consolidato, proprio come i valori, le annotazioni e le previsioni fornite dalla relazione sulla ge- stione medesima. La revisione del bilancio sociale implica cosı̀ una respon- sabilità ed una periodicità parallela a quella del bilancio d’e- sercizio e consolidato, collegandosi ad una visione unitaria dell’azienda. 1.4. Responsabilità di redazione del bilancio sociale La responsabilità della redazione del bilancio compete al Consiglio di Amministrazione dell’ente che lo redige. A tale riguardo, GBS ha emanato appropriati « Principi di Redazione del bilancio sociale », ai quali si fa riferimento nel presente documento. Il revisore indipendente ne attesta la conformità ai prin- cipi di redazione, emettendo una apposita relazione ed espri- mendo il proprio giudizio professionale. 2. Attività di revisione 2.1. Soggetti abilitati Il revisore del bilancio sociale deve possedere un’ade- guata competenza professionale. Lo stesso deve valere per eventuali collaboratori di cui si avvalga. Questa competenza deve essere attestata mediante un esame di abilitazione professionale per titoli ed esami o an- che solo per titoli nel caso in cui questi ultimi siano una chiara indicazione di competenza professionale. 18 Linee guida per la revisione del bilancio sociale L’idoneità all’attività di revisione dei bilanci sociali po- trebbe essere comprovata dall’iscrizione ad apposito Albo, iscrizione indispensabile per chiunque sottoscriva, in qualun- que forma e grado, un’attestazione di un bilancio sociale. Nella fase attuale sono considerati abilitati gli stessi soggetti abilitati alla revisione contabile ed idonei al rilascio di atte- stazioni ai bilanci d’esercizio. 2.2. Norme etico professionali 2.2.1. Competenza professionale La competenza professionale, che deve valere per il revi- sore e per eventuali collaboratori di cui si avvalga, può essere ottenuta: — per chi già revisore contabile, attraverso integrazione con idonee conoscenze di rendicontazione sociale o sulla base di una già provata e dimostrabile esperienza nel campo della rendicontazione sociale; — per chi in possesso di lauree, triennali, quadriennali o quinquennali, di carattere economico-sociale, attraverso un’integrazione con idonee conoscenze di rendicontazione sociale o sulla base di una già provata e dimostrabile espe- rienza nel campo della rendicontazione sociale, oltre a un’in- tegrazione con idonee conoscenze: — del bilancio d’esercizio e consolidato e dei principi di gestione aziendale; — sociologiche; — economico-politiche; — ambientali. Le conoscenze richieste possono essere dimostrate attra- verso la presenza nel proprio curriculum di studi della certi- ficazione del sostenimento di specifici esami nelle discipline indicate. Struttura e contenuto del documento 19 Il mantenimento della competenza professionale richiede l’aggiornamento continuo nelle discipline attinenti, diretta- mente o indirettamente, l’attività di revisione del bilancio so- ciale. A titolo esemplificativo e non esaustivo, si indicano le discipline di carattere contabile, ambientale, sociale, econo- mico-politico (4). 2.2.2. Diligenza La diligenza professionale è intesa come impegno del re- visore ad ottemperare ai propri doveri professionali e, in par- ticolare, ad osservare i principi di revisione del bilancio so- ciale nello svolgimento della propria attività. Qualora il revi- sore del bilancio sociale si avvalga di collaboratori, l’esercizio della diligenza professionale richiede un’adeguata direzione del lavoro svolto, oltre ad un’attività di costante controllo e di riesame critico delle risultanze e delle conclusioni rag- giunte. 2.2.3. Indipendenza Il revisore del bilancio sociale deve essere in una posi- zione di indipendenza nello svolgimento dell’incarico. Essa, insieme alla competenza, è alla base della credibilità della re- visione del bilancio sociale, la quale costituisce garanzia per i diversi stakeholder circa le attestazioni comprese nel docu- mento oggetto di revisione. La relazione del revisore del bi- lancio sociale rappresenta per gli stakeholder l’unica garanzia indipendente ed esterna all’azienda sull’attendibilità del do- cumento in esame. Ciò significa che l’indipendenza coin- volge: la natura delle relazioni del revisore con l’azienda, il cui bilancio sociale è oggetto di revisione, e con i suoi stake- holder e la divulgazione di queste relazioni. (4) In relazione al mantenimento della competenza sono da prevedersi meccanismi basati sull’acquisizione di crediti, simili a quelli già adottati dagli or- dini professionali. 20 Linee guida per la revisione del bilancio sociale L’indipendenza è da intendersi tanto sul piano formale, quanto su quello sostanziale. L’indipendenza richiede formal- mente l’insussistenza di funzioni, svolte dal revisore presso la società il cui bilancio sociale è oggetto di revisione o presso parti ad essa correlate, che siano da ritenere inconciliabili, per le diverse o contrapposte finalità che perseguono, con il ruolo di revisore del bilancio sociale. Sul piano sostanziale essa richiede un atteggiamento mentalmente indipendente nei confronti del cliente che deve permanere costante nel corso dello svolgimento dell’incarico. L’indipendenza in tal senso implica per il revisore onestà in- tellettuale, equità, sincerità e un comportamento obiettivo, che richiede imparzialità e libertà da vincoli in grado di in- fluenzare il suo giudizio professionale. I requisiti di indipendenza richiesti al revisore del bilan- cio sociale non sono diversi da quelli richiesti al revisore del bilancio d’esercizio e consolidato. L’indipendenza non richiede la distinzione tra il revisore del bilancio d’esercizio e consolidato e il revisore del bilancio sociale, a condizione che siano presenti le competenze richie- ste per lo svolgimento delle due tipologie d’incarico. 2.2.4. Utilizzo delle prestazioni di altri soggetti La revisione del bilancio sociale può comportare l’esi- genza di ricorrere a specialisti in determinate discipline; si pensi, a mero titolo esemplificativo, a sociologi, ad esperti in discipline ecologico-ambientali, ecc. In caso di utilizzo delle prestazioni di specialisti, il revi- sore si assume la responsabilità della scelta della tipologia di esperti idonei per l’ottenimento di quegli elementi probativi ritenuti necessari al rilascio dell’attestazione sul bilancio so- ciale. Il revisore del bilancio sociale inoltre, compiuta la scelta della tipologia di specialisti idonei alla revisione in oggetto, ha la responsabilità di valutare l’adeguatezza della qualifica e Struttura e contenuto del documento 21 della reputazione professionale, nonché dell’indipendenza degli specialisti di cui si richiede la collaborazione, in rela- zione all’attività professionale che gli stessi svolgeranno nel- l’ambito della revisione. La qualifica, la reputazione profes- sionale degli esperti, nonché traccia dell’avvenuta lettura cri- tica della relazione dell’esperto, devono essere idoneamente documentate dal revisore. 2.2.5. Compenso Il revisore del bilancio sociale deve poter percepire un compenso adeguato all’incarico svolto. L’adeguatezza del compenso è riconducibile all’indipendenza che il revisore deve avere nei confronti dell’azienda il cui bilancio sociale è oggetto di revisione. Il compenso non può ovviamente essere correlato al risultato della revisione, essendo quest’ultimo l’e- sito di un’attività professionale svolta con integrità, obietti- vità e in assenza di qualsiasi interesse che possa influenzare il giudizio del revisore. La sua adeguatezza è da valutarsi con riferimento alla quantità e alla qualità del lavoro di revisione. In particolare, l’entità del compenso deve essere tale da non comportare né limitazioni di tempo, verifiche e sopralluoghi, né incidenze sulle qualità professionali, occorrenti per formu- lare l’attestazione sul bilancio sociale. Nella determinazione del compenso è necessario inoltre prevedere la possibilità di eventuali adeguamenti legati a fatti di natura straordinaria che comportino la necessità di un’estensione delle procedure di revisione occorrenti per l’e- spressione dell’attestazione. Se in particolari ipotesi (quali ad esempio le revisioni di bilanci di aziende non profit) si pre- vedono l’assenza o la limitazione del compenso, ciò non deve tuttavia influire sulla quantità o la qualità del lavoro di revisione, per le quali resta intatta la responsabilità del revi- sore. 22 Linee guida per la revisione del bilancio sociale 2.2.6. Responsabilità del revisore L’area di attestazione è identificata nell’intero Bilancio Sociale, nei suoi contenuti qualitativi e quantitativi sia che essi si riferiscano all’azienda nel suo complesso che a singole aree operative o siti produttivi della stessa. L’attività di verifica riguarda la completezza e la corret- tezza dei contenuti del Bilancio sociale rispetto a quanto in- dicato dai principi di redazione cosı̀ come formulati dal GBS e ad eventuali altri riferimenti scelti dall’azienda per la sua redazione. Obiettivo della revisione della relazione sociale è l’atte- stazione in merito alla veridicità delle informazioni quantita- tive e qualitative riportate nello stesso. Rientrano in questa categoria anche i dati quantitativi, di natura extra-contabile, e le informazioni di carattere qualitativo che descrivono obiettivi, risultati, comportamenti, tendenze e altri aspetti concernenti l’operatività dell’azienda, le sue azioni di respon- sabilità sociale e le sue relazioni con i propri stakeholder. 3. Procedure di verifica I principi di redazione del bilancio sociale (5) definiscono la struttura di tale documento nelle tre seguenti parti. — identità aziendale; — produzione e distribuzione del valore aggiunto; — relazione sociale. Le attività di verifica devono essere organizzate in modo tale da confrontare quanto esposto nel bilancio sociale con il contenuto previsto dai principi di redazione del bilancio e (5) Come già più volte riferito nella descrizione delle varie operazioni, ci si riferisce ai principi enunciati dal documento « Principi di Redazione del Bilancio Sociale » del GBS; tuttavia, i principi suggeriti per la verifica delle informazioni sono validi per qualsiasi bilancio sociale che esponga quelle parti trattate nel pre- sente documento. Struttura e contenuto del documento 23 con la documentazione comprovante la correttezza delle in- formazioni esposte. 3.1. Aspetti generali della verifica L’attività di verifica di documenti di natura non finanziaria (« non financial assurance ») consiste nell’effettuazione di ana- lisi e verifiche (che includono anche valutazioni e misurazioni) su un insieme di dati, informazioni e attestazioni, che sono normalmente raccolti in un documento di sintesi (rendiconto/ bilancio sociale, « non financial report » nella terminologia an- glossasone) e la cui responsabilità compete ad altro soggetto (normalmente il Consiglio di Amministrazione), rispetto a cri- teri e linee guida enunciati, al fine di esprimere un parere pro- fessionale, sulla base di principi di riferimento applicabili nella fattispecie, che dia un adeguato livello di fiducia ai soggetti in- teressati sulla « qualità » complessiva degli elementi di audit. Non essendoci, ad oggi, principi universalmente ricono- sciuti né per il modello di rendiconto, né per la modalità di ef- fettuazione della verifica, riferendosi allo standard GBS, gli ele- menti di audit del bilancio sociale possono essere cosı̀ suddivisi: — informazioni/dati direttamente correlabili al bilancio d’esercizio e consolidato della società; — informazioni/dati non direttamente correlabili al bi- lancio d’esercizio e consolidato ma più in generale al sistema informativo e di controllo di gestione della società. Al fine di una corretta impostazione del lavoro di verifica del bilancio sociale, è necessario che il bilancio d’esercizio e consolidato siano stati assoggettati a revisione contabile. In caso di assenza della revisione contabile del bilancio d’eserci- zio e consolidato, si possono avere forme limitate di verifica che costituirebbero attività propedeutiche per consentire alle società di progredire nei propri sistemi e processi interni, e pervenire, attraverso fasi di miglioramento successive, all’otte- nimento di un’attestazione di elevato standard qualitativo. 24 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Ai fini del rilascio dell’attestazione, le aree oggetto di esame sono: — la struttura del documento rispetto ad uno standard preso come riferimento (schema di bilancio sociale ed indice dei contenuti); — i processi che supportano la società nell’elaborazione, gestione e rilevazione dei dati quantitativi; — i contenuti del bilancio d’esercizio e consolidato, in- tesi come dati ed informazioni quantitative e qualitative in esso contenuti. La prassi prevalente è attualmente quella di identificare come obiettivo della verifica l’affermazione del Consiglio di Amministrazione, normalmente inserita nella parte introdut- tiva del bilancio sociale (la « premessa metodologica »), che il documento è stato redatto in conformità a determinati standard e linee guida di riferimento. Tali standard possono riguardare la struttura del documento, i processi, i conte- nuti. Nella prassi, oggi molti bilanci sociali riportano nella pre- messa metodologica il richiamo ad un generico ispirarsi agli standard esistenti (tipicamente GRI, GBS, AA1000), senza individuare cosa e quanto di ciascuno di essi sia stato real- mente utilizzato nella redazione del documento. Tale com- portamento rende più difficile, per il revisore, la verifica della rispondenza dei bilanci oggetto di audit agli stessi stan- dard in essi richiamati. Anche per le attività di verifica dei documenti di natura non finanziaria è fondamentale il concetto di materialità, in- tendendosi come significativo un errore/un’omissione nelle informazioni contenute nel bilancio sociale che, se identifi- cato, può modificare il giudizio sul documento stesso da parte di un soggetto esterno interessato e quindi sull’attendi- bilità complessiva delle informazioni in esso contenute. Per quanto riguarda il concetto di materialità nell’ambito dei bilanci sociali, la sua definizione preventiva in fase di pia- Struttura e contenuto del documento 25 nificazione e, conseguentemente, la sua applicazione nel corso dell’attività di revisione, è attività più complessa da de- finire rispetto a quanto avviene per i bilanci d’esercizio. I ri- sultati della gestione sociale d’impresa riguardano una molte- plicità di stakeholder, per i quali l’interesse non è esclusiva- mente finanziario ed è differente a seconda delle aree di rela- zione sociale. È stato sottolineato che il bilancio sociale ha per sua stessa natura una pluralità di soggetti interessati (dalla logica degli shareholders del bilancio d’esercizio e consolidato a quella degli stakeholder del bilancio sociale) e ciò risulta dalle diverse tipologie di indicatori di performance, destinate ai diversi portatori di interesse. È tuttavia evidente che la re- lazione sarà indirizzata all’organo societario che l’ha richiesta e verso cui il revisore è professionalmente responsabile. Non si può escludere che imprese particolarmente avan- zate nella gestione del dialogo con gli stakeholder possano accettare di incaricare la società di revisione di svolgere spe- cifiche procedure di verifica su elementi di audit la cui ri- chiesta sia stata presentata da altro stakeholder dell’impresa (ad esempio, un’associazione di consumatori potrebbe richie- dere che vengano sottoposti ad audit dati ed informazioni della sezione « clienti/utenti » della Relazione sociale). In questo caso, non appare impossibile che la relazione della so- cietà di revisione venga indirizzata non solo alla società che ha redatto il bilancio sociale ma anche ad una o più altre ca- tegorie di stakeholder. Per l’impostazione dell’attività di verifica si è fatto riferi- mento agli standard internazionali in materia di revisione ed in particolare all’International Standard on Assurance Enga- gements 3000 (6). (6) Questo documento è applicabile alle relazioni datate a decorrere dal 1o gennaio 2005; tuttavia, la sua anticipata applicazione è permessa. 26 Linee guida per la revisione del bilancio sociale L’impostazione generale delle verifiche ha evidentemente una matrice sostanzialmente contabile, integrata poi per po- ter tener conto di tutte le aree di contenuto non quantitativo e non riconducibili ai dati di bilancio. Ciò comporta come conseguenza la multidisciplinarità che deve caratterizzare il team di lavoro per questi incarichi e conseguentemente la struttura del soggetto abilitato all’attività di verifica. Dall’analisi degli standards esistenti in materia di revi- sione contabile emerge un’impostazione generale dell’attività di verifica che è necessariamente comune a tutto il bilancio sociale. Tale approccio prevede sostanzialmente le seguenti fasi operative: — definizione dell’incarico; — analisi strategica; — analisi dei processi e del sistema di controllo interno; — definizione delle procedure di verifica sostanziali. 3.1.1. La definizione dell’incarico Si tratta di una fase preliminare, molto delicata, che si sviluppa attraverso una serie di incontri con il management della società potenziale cliente, ed è sostanzialmente finaliz- zata alla comprensione delle necessità della stessa, per una corretta definizione di tutti gli aspetti relativi all’incarico ed in particolare: l’oggetto, lo scopo, i criteri/linee guida/prin- cipi di riferimento, il tipo di relazione che dovrebbe essere emesso, i termini ed i corrispettivi. L’aspetto più significativo e delicato di questa fase è comprendere se la società potenziale cliente può sostenere una verifica di elevato standard qualitativo del suo bilancio sociale. È in questa fase infatti che, di fronte, ad esempio, a società con gravi carenze in termini di processi e di sistemi che comportano significativi rischi di errori o lacune nelle in- formazioni e nei dati riportati nel bilancio sociale, il revisore deve far presente al potenziale cliente tutti i suoi dubbi in merito al buon esito della verifica e, in qualche caso, potrà Struttura e contenuto del documento 27 proporre un approccio progressivo partendo ad esempio dalla predisposizione di memorandum interni, con evidenza dei punti di miglioramento, per poi arrivare alla revisione completa attraverso, se necessario, ulteriori stadi intermedi. 3.1.2. L’analisi strategica È la prima fase di esecuzione dell’incarico. L’obiettivo è quello di ottenere un’adeguata comprensione dell’attività del cliente, al fine di identificare i rischi ad essa correlati, che possano avere impatti e conseguenze sulle informazioni e sui dati contenuti nel documento sottoposto a verifica. Attraverso incontri ed interviste il revisore dovrà: — acquisire una conoscenza generale del cliente e della sua storia; — comprendere il tipo di business e le sue principali ca- ratteristiche; — ottenere informazioni sugli obiettivi e sulle strategie del cliente; — identificare i rischi correlati all’attività del cliente, con particolare riferimento a quelli che possano avere impatti e conseguenze sulle informazioni e sui dati contenuti nel bi- lancio sociale; — ottenere informazione generali sui processi e sul si- stema di controllo interno che supportano il management della società cliente nella gestione e nel controllo dei soprad- detti rischi; — ottenere informazioni generali sul sistema informa- tivo. Sia per questa, sia per le fasi successive l’estensione del lavoro sarà significativamente diversa a seconda che il cliente abbia o meno la revisione contabile del bilancio d’esercizio e consolidato. Nell’ipotesi che il bilancio d’esercizio e consolidato siano sottoposti a revisione contabile, per tutti i dati e le informa- zioni direttamente correlabili al bilancio d’esercizio e consoli- 28 Linee guida per la revisione del bilancio sociale dato, nell’attività di verifica del bilancio sociale si farà riferi- mento allo studio dei processi e del sistema di controllo in- terno fatto dal team della revisione contabile. Nel caso in cui il revisore del bilancio sociale fosse differente dal revisore del bi- lancio d’esercizio e consolidato, il primo dovrà poter esaminare le carte di lavoro del secondo e, qualora non fosse soddisfatto delle verifiche effettuate, procedere con ulteriori verifiche. Per le informazioni ed i dati non direttamente correlabili al bilancio d’esercizio e consolidato, né a particolari rischi as- sociati all’attività del cliente, occorrerà identificare il relativo flusso informativo ed accertare se ed in che modo tali infor- mazioni e dati sono processati e controllati. Nel caso specifico della verifica della Relazione Sociale un altro aspetto di particolare importanza in questa fase del lavoro sarà la verifica della corretta identificazione da parte del cliente delle diverse categorie di stakeholder. 3.1.3. Analisi dei processi e del sistema di controllo in- terno Fatta salva la precisazione, di cui al punto precedente, sull’esistenza o meno della revisione contabile del bilancio d’esercizio e consolidato della società cliente, questa fase ha come obiettivi: — valutare in che misura i rischi associati all’attività del cliente e rilevanti ai fini della verifica del bilancio sociale sono coperti dalle procedure e dai controlli attivati dal cliente; — definire i test di dettaglio che il revisore dovrà effet- tuare per l’espressione del suo giudizio professionale. Tali obiettivi vengono perseguiti attraverso: — incontri ed interviste con il management e con i re- sponsabili delle diverse funzioni aziendali per effettuare un’a- deguata ricognizione dei processi e del sistema di controllo interno relativi ai rischi rilevanti ai fini della verifica del bi- lancio sociale; Struttura e contenuto del documento 29 — effettuazione di tests, verifica di documentazione a campione e, se necessario, verifiche fisiche dei diversi siti produttivi, al fine di ottenere elementi probatori a conferma dell’effettività e dell’efficacia dei processi e del sistema di controllo interno; — valutazione complessiva del rischio professionale asso- ciato ai diversi obiettivi della verifica, secondo il modello di definizione del rischio tipico dell’attività di revisione conta- bile. Va precisato che l’analisi dei processi e del sistema di controllo interno comporta necessariamente la conoscenza del sistema informativo del cliente, che è di supporto all’ela- borazione, alla gestione, alla registrazione ed alla rendiconta- zione dei dati e delle informazioni. Le sopra citate attività consentiranno al revisore di con- fermare le proprie valutazioni preliminari in merito alla « qua- lità » del cliente ed alla possibilità di esprimere un’opinione positiva o di modificare/integrare il proprio approccio e le ve- rifiche previste e concordare, se necessario, con il cliente un diverso scopo ed un diverso tipo di rapporto finale. Sulla base della valutazione finale del rischio professio- nale associato ai diversi obiettivi della verifica e del sistema di controllo interno aziendale, il revisore pianificherà le pro- cedure di verifica sostanziali, definendo la natura e l’esten- sione dei test di ragionevolezza e dei test di dettaglio che do- vranno essere svolti sulle informazioni e sui dati contenuti nel bilancio sociale. 3.2. Verifica delle informazioni attinenti l’identità azien- dale L’identità aziendale è finalizzata a permettere agli utiliz- zatori del bilancio sociale la valutazione delle performance dell’impresa, attraverso la comparazione tra i valori e la mis- sione dichiarati ed i risultati della attività svolta. 30 Linee guida per la revisione del bilancio sociale I principi di redazione del Bilancio Sociale articolano l’e- splicitazione delle identità aziendale in cinque punti: — l’assetto istituzionale; — i valori di riferimento; — la missione; — le strategie; — le politiche. L’assetto istituzionale comprende gli elementi che ren- dono possibile l’identificazione oggettiva dell’impresa quali la proprietà, la governance, la sintesi della storia e dell’evolu- zione dell’impresa, la dimensione, la posizione nel settore di appartenenza, la struttura organizzativa e simili. I valori di riferimento, che dovrebbero essere esposti in modo sintetico per facilitarne la comprensione, sono quelli che oggettivamente devono guidare le scelte dei soggetti che operano nell’impresa. I principi di redazione del Bilancio Sociale riconosco- no la variabilità e la pluralità dei valori che possono essere presi a riferimento nell’impresa, ma stabiliscono che, in ogni caso, devono almeno essere rispettati i seguenti requisiti for- mali: — obbligatorietà: i valori affermati devono effettiva- mente essere stabiliti come guida per i comportamenti delle persone che operano nell’impresa; — osservanza: i valori affermati devono essere rispettati ed osservati; — stabilità: i valori affermati devono essere confermati per un periodo significativo; — generalità: i valori affermati devono orientare tutte le attività e le relazioni dell’impresa; — imparzialità: i valori devono essere applicati in modo imparziale nei comportamenti dei diversi soggetti in relazione con l’impresa, nei casi pertinenti; — universalità: i valori devono essere applicati in tutte le circostanze in cui sono pertinenti. Struttura e contenuto del documento 31 La missione descrive le principali finalità che l’impresa persegue in ambito economico e sociale e nei rapporti con gli stakeholders, alla luce dei valori affermati. Le strategie devono illustrare le modalità con cui l’im- presa, nel medio e lungo termine, intende perseguire la pro- pria missione, nel rispetto dei valori affermati. Le politiche devono indicare gli obiettivi a breve termine, le scelte, la gestione delle risorse, finalizzate alla realizzazione delle strategie definite. Il cuore dell’identità aziendale è costituito dai valori e dalla missione: l’assetto istituzionale deve essere funzionale alla loro realizzazione e deve identificare i soggetti che ne sono, ai vari livelli, responsabili; le strategie e le politiche de- vono costituire il necessario raccordo tra i principi generali affermati e le azioni poste in essere, come vengono rendicon- tate nella relazione sociale, nonché rappresentare le azioni pianificate nel breve, medio e lungo termine, per perseguire la missione aziendale. 3.2.1. Obiettivi e procedure di verifica Gli obiettivi della verifica sulla identità aziendale possono essere ricondotti ai seguenti punti principali: — Completezza. Devono essere indicate tutte le compo- nenti significative pertinenti ciascuno dei cinque elementi della identità aziendale. Non devono essere taciuti elementi che, se noti, potrebbero modificare la comprensione o l’ap- prezzamento degli utilizzatori del bilancio sociale. — Correttezza. Tale obbiettivo è pertinente alle compo- nenti dell’assetto istituzionale e a quello suscettibili di essere « vere » o « false »: si può accertare la correttezza della affer- mazione che un’impresa è posseduta da A e da B, ma non l’affermazione che la redditività economica sia un valore di riferimento. — Coerenza. Le affermazioni contenute nella esplicita- zione della identità aziendale non devono essere in contrad- 32 Linee guida per la revisione del bilancio sociale dizione tra loro, né con altri punti del Bilancio Sociale, né con altre informazioni ufficiali (bilancio, statuto, regolamenti interni) o notorie, pertinenti l’impresa. — Ragionevolezza. Sebbene molte delle componenti de- gli elementi che costituiscono la identità aziendale non siano suscettibili di essere « vere » o « false », possono essere pale- semente irragionevoli: si pensi a strategie palesemente desti- nate all’insuccesso, alla luce delle dimensioni dell’impresa o delle risorse disponibili. A questo obiettivo si può ricondurre anche l’accertamento che i valori affermati e la missione non siano palesemente in contrasto con principi etici di comune sentire (si pensi ad una organizzazione che definisca come valore di riferimento la difesa della razza o simili). — Rispetto dei requisiti formali. L’esame tende ad accer- tare che l’esplicitazione del sistema dei valori di riferimento abbia significato e sia comprensibile al lettore. — Continuità di applicazione nel tempo. La verifica deve accertare la coerenza della identità aziendale all’interno dei Bilanci Sociali nel corso del tempo: in particolare la stabilità dei valori di riferimento e della missione, la relativa stabilità delle strategie nel breve periodo (o la motivazione delle mo- difiche) e la coerenza delle politiche con i piani di migliora- mento indicati, all’interno della relazione sociale, nell’anno precedente. In linea di massima, gli obiettivi d’accertamento della completezza, della coerenza e della continuità di applicazione nel tempo sono da perseguire nella verifica di ciascuno degli elementi della identità aziendale, mentre gli altri obiettivi sono pertinenti solo ad alcuni elementi o ad alcune compo- nenti di questi. A titolo esemplificativo e non esaustivo, le procedure di verifica che potranno essere applicate per raggiungere gli obiettivi indicati potrebbero essere le seguenti: — esame dettagliato delle varie parti del bilancio sociale, del bilancio d’esercizio e consolidato e della relazione sulla Struttura e contenuto del documento 33 gestione, nonché del sistema normativo interno (statuto, re- golamento, codici etici, codifica disciplinare, ecc.); — lettura dei verbali delle riunioni del Consiglio di Am- ministrazione, del Comitato Esecutivo, del Comitato Etico o di organi equipollenti di gestione o di controllo; — esame del libro soci e dei verbali delle Assemblee; — altri riscontri documentali delle fonti informative per- tinenti (budget, piani pluriennali e simili); esame della corri- spondenza intercorsa con le varie categorie di stakeholder quali soci, personale, ecc.; — colloqui con soggetti responsabili (soggetti che rive- stono funzioni di governance, responsabili dei rapporti con i soci, responsabili del personale, responsabili della rete di vendita e simili). La selezione delle procedure di verifica da applicare nelle diverse fattispecie, al fine di raggiungere gli obiettivi identifi- cati, è, come sempre, affidata al giudizio professionale del soggetto incaricato della verifica: i diversi elementi compo- nenti l’identità aziendale non sembrano infatti suscettibili dell’applicazione di procedure di verifica obbligatorie in tutte le circostanze. 3.2.2. La verifica dell’assetto istituzionale Le componenti dell’informativa contenuta nell’assetto istituzionale devono essere verificate, in particolare, per ac- certarne la completezza, la correttezza e la continuità nel tempo. Particolare importanza rivestono le informazioni circa la proprietà, sia in assoluto, sia nelle sue modifiche nel corso del tempo; esse infatti consentono di diversamente apprez- zare i valori di riferimento, la missione, le strategie e le poli- tiche: difficilmente se la proprietà è di re Erode sarà credi- bile l’affermato valore di tutela dell’infanzia; similmente è importante sapere che la proprietà di un’impresa è passata dall’UNICEF a re Erode. 34 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Le informazioni sulla dimensione dell’impresa, spesso fornite indicando alcuni parametri rilevanti, sulla sua colloca- zione nel settore di appartenenza e sulla sua struttura orga- nizzativa sono rilevanti per apprezzare le strategie e le politi- che definite per il perseguimento della missione. È infine importante che questa parte contenga infor- mazioni identificative (indirizzi delle sedi, indirizzi di po- sta elettronica, numeri di telefono e di fax) che consentano agli stakeholders di contattare direttamente l’impresa, atti- vando, anche per questa via, canali di comunicazione dalla periferia verso il vertice, che rivestono particolare importanza per il Bilancio Sociale, inteso come strumento per il manteni- mento di un rapporto armonico e continuo con gli stakehol- der. I responsabili del controllo accerteranno la correttezza e la completezza delle informazioni presentate all’interno del- l’assetto istituzionale tenendo conto che la completezza com- porta la giusta enfasi sulle modificazioni rispetto al passato, quando queste sono significative sia in termini dimensionali (per esempio una perdita di fatturato a causa della perdita di importanti mercati), sia in termini qualitativi (ad esempio il mutamento del gruppo di controllo all’interno della pro- prietà), per il lettore del bilancio sociale. Le procedure di controllo da applicare sono da decidersi caso per caso in funzione delle informazioni fornite. A titolo esemplificativo, si segnala quanto segue: . per la verifica della proprietà o dei mutamenti avvenuti nella proprietà: — esame del libro soci e della documentazione delle presenze alle Assemblee ordinarie e straordinarie; — visure camerali quando pertinenti; — richieste di informazioni alle persone responsabili della governance. . per la verifica delle forme di governance e della strut- tura organizzativa dell’impresa: Struttura e contenuto del documento 35 — esame dello statuto, esame dei verbali delle Assem- blee dei soci e delle riunioni degli organi di governance; — richiesta di informazioni ai responsabili della gover- nance; — esame della documentazione aziendale pertinente (or- ganigrammi, ordini di servizio, ecc.). . per la verifica del profilo dimensionale dell’impresa e della sua posizione nel settore di appartenenza: — richiesta di informazioni ai responsabili della gover- nance e degli organi di controllo; — esame dei bilanci, delle relazioni sulla gestione e delle relazioni di controllo (sindaci e revisori); — esame critico ragionato della stampa economica gene- rale e di settore. . per la verifica delle informazioni circa la storia e l’evo- luzione dell’impresa: — esame critico ragionato della stampa economica gene- rale e del settore; — esame in prospettiva storica, dei verbali delle Assem- blee e delle riunioni del Consiglio di Amministrazione; — richiesta di informazioni alle persone responsabili della governance ed alle figure aziendali portatrici di una me- moria storica. I responsabili dell’informativa sociale possono essere reti- centi omettendo informazioni: in questi casi, il responsabile del controllo dovrà discutere con loro, con i responsabili della governance e con gli organi di controllo, segnalando la necessità di integrare l’informativa e se del caso, dovrà se- gnalare le carenze di informativa nella propria relazione fi- nale. Il revisore, nei casi più gravi, dovrà anche prendere in considerazione la necessità di rinunciare all’incarico. 3.2.3. La verifica sui valori di riferimento e la missione Non è compito del responsabile del controllo, fatto salvo l’accertamento di ragionevolezza, entrare nel merito dei valori 36 Linee guida per la revisione del bilancio sociale di riferimento e della missione dichiarati dall’impresa, né, in sede di controllo del bilancio sociale, misurare il grado di « socialità » che emerge dai valori e dalla missione affermati. Pertanto l’approccio di controllo non differisce sostanzial- mente se la verifica riguarda una impresa che dichiara come unico valore l’etica negli affari (rispetto dei patti, redditività, ecc.) e come missione quelle di arricchirsi e prosperare, piutto- sto che una organizzazione non profit solidaristica che dichiara i valori più nobili ed una missione altamente umanitaria. In entrambi i casi il responsabile del controllo dovrà con- centrarsi sull’accertamento della ragionevolezza, della coerenza, del rispetto dei requisiti formali e della continuità nel tempo. La verifica di ragionevolezza, preliminare alle altre, mira ad accertare, come si è detto, che i valori dichiarati e la con- seguente missione, non siano in contrasto con principi etici di comune sentire, con le leggi e le altre fonti normative in cui si sostanzia il patto sociale dei cittadini e che i valori e la missione non siano palesemente irrealizzabili, in considera- zione della natura, delle dimensioni e del contesto in cui l’impresa si trova ad operare. I valori dichiarati e la conseguente missione devono ri- spondere ai requisiti formali indicati dai Principi di reda- zione del bilancio sociale. Tale verifica non si esaurisce nel loro esame diretto, ma è contestuale all’accertamento della coerenza, che costituisce il compito centrale di controllo della idoneità aziendale. L’accertamento di coerenza e di rispondenza dei requisiti formali si articola in vari aspetti, sintetizzabili nei seguenti quesiti: . I valori dichiarati sono coerenti tra loro? Si potrà dichiarare tra i valori la solidarietà sociale e la economicità intesa come efficiente utilizzo delle risorse di- sponibili, ma sarà difficile conciliare il valore della solidarietà sociale con quello della massima redditività dell’investimento dei soci; Struttura e contenuto del documento 37 . I valori dichiarati sono coerenti con la missione? Se la missione è l’arricchimento dei soci e la prosperità dell’impresa, come perfettamente legittimo, sarà poco coe- rente dichiarare la solidarietà sociale fra valori fondanti. . La missione esplicitata non contraddice alcuno dei re- quisiti formali ed in particolare la generalità e l’imparzialità? . Le evidenze contenute nella normativa interna azien- dale (statuto, regolamenti, codifica etica, manuali di qualità, codifica disciplinare, ecc.) non contraddicono la missione, i valori ed i loro requisiti formali? . Valori e missione sono coerenti con le evidenze che emergono da: — bilancio d’esercizio e consolidato, il bilancio consoli- dato (se esiste) e le relazioni sulla gestione; — rendiconto del valore aggiunto; — singoli punti della relazione sociale all’interno del Bi- lancio Sociale? . Esistono fatti o circostanze pertinenti l’impresa, sia emergenti da documentazione interna aziendale, sia da infor- mazioni derivanti da altre fonti sicure, sufficientemente dif- fuse e facilmente riscontrabili, che contraddicono la missione, i valori affermati o la sussistenza dei relativi requisiti formali? Si pensi ad un’impresa che dichiari tra i propri valori l’e- tica negli affari e quindi il rifiuto di atti di concorrenza sleale, e che risulti invece sanzionata in un procedimento per corruzione di pubblici funzionari, al fine di aggiudicarsi una pubblica commessa. Appare chiaro che l’accertamento della coerenza e del rispetto dei requisiti formali è un esame che non si esauri- sce in specifici momenti di controllo, pure necessari, ma che investe l’intero processo di controllo del bilancio so- ciale e deve essere sempre presente ai responsabili della ve- rifica. La verifica sui valori di riferimento e la missione deve in- fine accertare il rispetto del principio di continuità nel tempo 38 Linee guida per la revisione del bilancio sociale o, che è quasi lo stesso, il requisito formale della stabilità dei valori nel tempo. Pertanto il responsabile del controllo dovrà accertare che valori e missione, almeno come dichiarati, non siano signifi- cativamente cambiati rispetto al passato o che, qualora fosse data tale circostanza, il bilancio sociale contenga adeguata enfasi del fatto, delle motivazioni, delle conseguenze. Le procedure di verifica da applicare in parte consistono in un attento esame di quanto dichiarato dall’impresa in tema di valori e missione, confrontato con quanto dichiarato in passato ed in un confronto ragionato con i responsabili della redazione del Bilancio Sociale e, in generale, con i re- sponsabili della governance, in parte consistono in procedure comunque da applicare ai fini della verifica di altre sezioni del Bilancio Sociale, nello svolgimento delle quali, tuttavia, si dovranno avere ben presenti i valori e la missione dichiarata. A titolo di promemoria non esaustivo ricorderemo, fra queste ultime, le seguenti. — esame dettagliato del rendiconto del valore aggiunto e della relazione sociale, nonché del bilancio e della relazione sulla gestione (del bilancio consolidato e della relativa rela- zione, dove è presente); — esame della normativa interna (statuto, regolamenti, ecc.); — esame dei verbali delle riunioni degli organi di gover- nance; — esame della corrispondenza intercorsa con le varie ca- tegorie di stakeholder; — apprezzamento di informazioni emergenti da altre fonti sicure, diffuse e riscontrabili (stampa economica, stampa specializzata, ecc.). Anche in questo caso, le eventuali anomalie emergenti dalle verifiche, i punti di incoerenza, le ambiguità, devono essere discussi con i responsabili e, se non risolti, segnalati nella relazione finale. Struttura e contenuto del documento 39 3.2.4. La verifica delle strategie e delle politiche La funzione di questi elementi dell’identità sociale è quella di costruire un raccordo tra i principi affermati con i valori e la missione ed il quotidiano operare dell’impresa nel tentativo di realizzarli, che viene periodicamente rendicon- tato nella relazione sociale. È necessario evitare sia l’eccessiva generalità, che ne vanificherebbe la rilevanza informativa, sia l’eccessivo dettaglio, che potrebbe danneggiare l’impresa, portando a conoscenza particolari riservati o aprendo un di- battito su scelte di breve termine che sono di competenza esclusiva degli organi di governance. Tenendo conto che le strategie hanno un respiro di me- dio-lungo periodo e le politiche di breve medio, è compito dei responsabili dell’informativa sociale trovare il giusto equi- librio informativo. Compito dei responsabili della verifica esterna è accer- tare la ragionevolezza, la completezza, la coerenza, la corret- tezza, la continuità nel tempo dell’informativa. L’accertamento di completezza e di continuità nel tempo comporta il confronto tra l’informativa fornita nel bilancio sottoposto a verifica e quella fornita in passato, per accertare la stabilità delle strategie e l’aggiornamento delle politiche alla luce delle performances rendicontate nella relazione so- ciale. Se questa individua aree suscettibili di miglioramento, le politiche devono tenerne conto. Inoltre la completezza dell’informazione dovrà essere ac- certata da un confronto tra responsabili del controllo e re- sponsabili dell’informativa, dove i primi segnaleranno even- tuali punti di reticenza e la necessità di integrazioni o di ap- profondimenti. L’accertamento della ragionevolezza comporta la verifica che le strategie e le politiche siano praticabili tenendo conto della natura e delle dimensioni dell’impresa e del contesto in cui si trova ad operare. 40 Linee guida per la revisione del bilancio sociale L’accertamento di coerenza comporta invece il riscontro con la missione ed i valori dichiarati alla ricerca di palesi contraddizioni o di punti di ambiguità. Sono procedure di verifica da applicare: — il riscontro con il bilancio e la relazione sulla gestione (e l’informativa consolidata quando presente), — il riscontro con i verbali delle riunioni degli organi di governance e degli organi di controllo; — il riscontro con le fonti informative interne pertinenti (budget, piani pluriennali e simili); — il riscontro con la corrispondenza intercorsa con le varie categorie di stakeholder; — colloqui con i responsabili della governance e con i responsabili operativi; — l’esame della relazione sociale alla ricerca di aree di incoerenza o di ambiguità. Le conclusioni della verifica della identità aziendale de- vono essere documentate e gli eventuali punti critici o rilievi non risolti devono trovare spazio nella relazione finale. 3.3. Verifica dei dati riferiti alla produzione e alla distri- buzione del valore aggiunto Il documento « Principi di redazione del bilancio so- ciale » predisposto dal GBS prevede la presentazione delle informazioni inerenti la produzione e la distribuzione del va- lore aggiunto. Tale grandezza consente di esprimere rapida- mente giudizi sulla razionalità nell’uso delle risorse disponi- bili e sull’equità nella retribuzione dei fattori impiegati nell’e- sercizio dell’attività di produzione (7). (7) Sia il gruppo di lavoro tedesco del « Sozialbilanz-Praxis » che il docu- mento del 2002 del Global Reporting Initiative « Substainability Reporting Gui- delines » prevedono un riferimento al valore aggiunto. Struttura e contenuto del documento 41 Il valore aggiunto, a livello macro-economico, rappre- senta una fondamentale grandezza della contabilità econo- mica nazionale che corrisponde o quasi al reddito nazionale e che può essere calcolata in base a differenti metodi (della produzione, della somma delle remunerazioni dei fattori pro- duttivi e dell’impiego nei consumi e negli investimenti); da un punto di vista micro-economico costituisce il valore che un organismo economico stratifica su ciò che riceve dall’e- sterno e, al contempo, che lo stesso genera con il concorso dei fattori produttivi « interni » o meglio « strutturali ». Da qui, la sua determinazione in base a due prospettive: quella dell’assolvimento della funzione di produzione e quella della remunerazione dei fattori produttivi. Si tratta di due pro- spettive che si integrano vicendevolmente e che, pertanto, di- vengono entrambe essenziali per un’analisi del valore aggiunto. Entrambe le prospettive richiedono la riclassificazione delle grandezze del conto economico civilistico: la prima porta a determinare il valore aggiunto quale differenza tra valore della produzione e consumi intermedi e quindi ri- chiede di redigere il « Conto economico a valore aggiunto », ovvero un prospetto a forma scalare con risultati intermedi e con quello finale rappresentato dal valore aggiunto; la se- conda assimila il valore aggiunto ad un fondo per compen- sare le prestazione dei singoli fattori produttivi « interni » o meglio « strutturali » e quindi richiede di redigere il « Pro- spetto di riparto del valore aggiunto ». È quindi evidente che mentre il primo capitolo del bilan- cio sociale è collegato alla relazione sulla gestione, il secondo rappresenta l’anello di congiunzione tra tale documento ed il bilancio di esercizio. Il documento del bilancio strettamente collegato al capi- tolo della produzione e della distribuzione del valore aggiunto è ovviamente il conto economico; dall’altra parte anche le in- formazioni di nota integrativa possono risultare connesse a quelle fornite dal capitolo in esame del bilancio sociale. 42 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Il « prospetto di riparto del valore aggiunto » richiede, innanzitutto, di individuare coloro che ne hanno favorito e permesso la formazione e che, quindi, devono risultare per- cettori dello stesso. Premesso che gli attori dell’ambiente di un organismo produttivo possono variare sia a seguito dell’attività svolta dallo stesso, sia in base all’individuazione di quelli verso i quali sempre lo stesso organismo riconosce una sua respon- sabilità sociale, sta di fatto che da sempre dottrina e prassi hanno proposto varie soluzioni. I percettori del valore aggiunto globale lordo possono es- sere considerati: — i fornitori di lavoro; — la pubblica amministrazione; — i fornitori di capitale di credito; — i fornitori di capitale di rischio; — il sistema aziendale; — la collettività (8). La collettività rappresenta un percettore di valore ag- giunto poiché è particolarmente sensibile al comportamento socialmente responsabile di un’unità economica. La constata- zione che le attività volte al rispetto dell’uomo ed al miglio- ramento della qualità della vita — come quelle di organizza- zione di mostre e di concerti, di sponsorizzazioni di attività scientifiche, sportive, di restauro e di conservazione di opere d’arte, di sostegno di progetti umanitari, ecc. — testimo- niano una responsabile produzione di ricchezza da parte di un’azienda, porta a includere i beneficiari delle medesime tra i percettori di valore aggiunto; conseguentemente, i costi so- stenuti per tali iniziative divengono dei componenti della grandezza in esame. (8) Nelle unità economiche, rette nella forma giuridica di società coopera- tiva, il sistema cooperativo, al quale viene destinato per previsione legislativa il 3 per cento dell’utile, rappresenta un ulteriore percettore di valore aggiunto. Struttura e contenuto del documento 43 La collettività rappresenta il soggetto beneficiario delle li- beralità esterne, cosı̀ come indicato nel documento « Principi di redazione del bilancio sociale », che possono riguardare i contributi e quant’altro erogato. Le sponsorizzazioni di un’impresa ad attività nel settore della ricerca scientifica, nel campo dell’educazione, della salute, della solidarietà sociale, della cultura, dell’arte e dello sport, per attività editoriale, per il recupero ed il restauro archeologico, ecc. rappresen- tano componenti del valore aggiunto. 3.3.1. L’attività di verifica La verifica dei dati riferiti alla produzione del valore ag- giunto è volta a fornire una ragionevole sicurezza che: — i dati del conto economico a valore aggiunto siano ri- conciliabili con i dati del conto economico civilistico; — la riclassificazione delle voci di conto economico sia stata effettuata secondo quanto enunciato nella parte illustra- tiva dei criteri seguiti; — la struttura del conto economico a valore aggiunto sia conforme a quanto enunciato nella parte illustrativa dei cri- teri seguiti; — la verifica dei dati riferiti alla distribuzione del valore aggiunto è volta a fornire una ragionevole sicurezza che: — i dati del prospetto di riparto siano riconciliabili con i dati del conto economico a valore aggiunto e con i dati del conto economico civilistico; — il prospetto di riparto del valore aggiunto sia stato re- datto secondo quanto enunciato nella parte illustrativa dei criteri seguiti; — la struttura del prospetto di riparto del valore ag- giunto sia conforme a quanto enunciato nella parte illustra- tiva dei criteri seguiti. L’attività di verifica dei dati del conto economico a va- lore aggiunto assume come punto di partenza il conto econo- mico redatto in conformità alla normativa vigente e tenendo 44 Linee guida per la revisione del bilancio sociale conto di quanto previsto dai principi contabili predisposti dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ra- gionieri e da quelli IASC/IFRS e IFAC. Il conto economico civilistico è quello del progetto di bi- lancio di esercizio approvato dall’organo di amministrazione o quello approvato dall’assemblea o dal consiglio di sorve- glianza, qualora il bilancio sociale venga pubblicato successi- vamente al bilancio di esercizio. Si deve, in ogni caso, trattare di un conto economico sot- toposto a revisione contabile da parte del collegio sindacale, di un revisore esterno o di una società di revisione. La natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di controllo da svolgere sono determinate dal revisore sulla base del suo apprezzamento, derivantegli dalla conoscenza della società revisionata, e del rischio di significativi errori nel conto economico a valore aggiunto e nel prospetto di riparto del valore aggiunto. Le procedure per ottenere elementi pro- bativi potrebbero essere: — analisi delle istruzioni preparate dalla direzione per la redazione del conto economico a valore aggiunto e del pro- spetto di riparto del valore aggiunto; — verifica della risoluzione delle problematiche emerse l’esercizio precedente; — acquisizione di informazioni sui mutamenti inerenti i piani di ammortamento, la remunerazione del personale, la politica di distribuzione dei dividendi, l’andamento degli scoperti di c/c e dei finanziamenti e dei tassi applicati, ecc.; — verifica della concordanza dei dati del conto econo- mico a valore aggiunto con quelli del conto economico civili- stico e dei dati del prospetto di riparto del valore aggiunto con quelli del conto economico a valore aggiunto e con i dati del conto economico civilistico; — accertamento della coerenza tra i dati dell’esercizio in esame e quelli degli esercizi precedenti; Struttura e contenuto del documento 45 — valutazione dell’adeguatezza della classificazione e presentazione dei dati nel conto economico a valore aggiunto e nel prospetto di riparto del valore aggiunto con quanto enunciato nella parte illustrativa dei criteri seguiti; — valutazione della conformità della struttura del conto economico a valore aggiunto e del prospetto di riparto del valore aggiunto; — valutazione della coerenza delle informazioni relative alla « Produzione e distribuzione del valore aggiunto » con i prospetti contabili, con gli altri capitoli del bilancio sociale e con le informazioni ottenute dalla direzione. 3.4. Verifica della relazione sociale Per quanto riguarda la « Relazione Sociale », i test di ra- gionevolezza ed i test di dettaglio che il revisore dovrà piani- ficare, come risultato della valutazione del grado di rischio professionale associato ai diversi obiettivi di verifica e del si- stema di controllo interno, devono essere definiti per singola categoria di stakeholder. Va precisato che per le informazioni di tipo qualitativo contenute nel bilancio sociale la verifica può riguardare esclusivamente: — la completezza di tali informazioni rispetto ai contenuti previsti dal modello di bilancio sociale cui si fa riferimento; — la congruenza interna delle informazioni. Inoltre, viene ritenuta procedura di revisione la rileva- zione del grado di consenso sul bilancio sociale da parte de- gli stakeholder. La verifica del processo di coinvolgimento degli stakehol- der dovrà essere svolta ottenendo informazioni dalla società con riferimento a: — modalità utilizzate; — completezza degli takeholder coinvolti; 46 Linee guida per la revisione del bilancio sociale — informazioni riportate nel bilancio sociale, rispetto agli aspetti più rilevanti (considerazioni, spunti di migliora- mento, obiezioni) emersi dal processo di coinvolgimento e ri- portati nei relativi verbali. Il modello di Bilancio Sociale proposto dal GBS prevede per ogni categoria di stakeholder un livello minimo di infor- mazioni e dati che devono essere inclusi nel documento. In Appendice si fornisce un’esemplificazione dell’approc- cio di revisione complessivo relativamente alle informazioni riguardanti la categoria « personale » prevista nel modello di bilancio sociale proposto da GBS. 4. Relazione di attestazione 4.1. Attestazione di conformità Sulla base dei documenti di riferimento (ISAE 3000 (9), AA1000-Assurance Standard (10) e FEE Discussion Paper Pro- viding Assurance on Sustainability Reports) la relazione di at- testazione dovrebbe avere la seguente struttura: — titolo; — indirizzo; — descrizione dell’incarico; — identificazione dell’oggetto dell’incarico; — assunzione/limitazione della responsabilità del revi- sore (anche considerando eventuali limitazioni alla circola- zione/sui destinatari); (9) L’International Standard on Assurance Engagements 3000 (revised), emanato dall’IFAC, è applicabile a tutte le relazioni emesse dal 1o gennaio 2005 e riguarda l’esecuzione di incarichi di verifica e di attestazione diversi dalla revi- sione contabile di bilanci. (10) Si tratta del documento per l’attestazione delle informazioni riferite al- l’attività di una organizzazione nei suoi aspetti sociali, etici, economici ed ambien- tali. Pur potendo essere utilizzato per qualunque standard, è stato predisposto in modo particolare per essere coerente con i principi di redazione del bilancio di sostenibilità GRI. Struttura e contenuto del documento 47 — identificazione degli standard di riferimento per l’ese- cuzione dell’incarico; — linee guida e principi di riferimento per la redazione del documento oggetto di verifica; — conclusioni del lavoro; — data della relazione; — identificazione della società e firma del responsabile dell’incarico. In appendice è riportata una bozza di relazione di atte- stazione coerente con la struttura sopra descritta. 4.2. Attestazione con eccezioni Qui di seguito si riportano alcuni esempi di non confor- mità del bilancio sociale rispetto al modello ed alle linee guida di riferimento elaborati dal GBS, che comportano un giudizio con eccezione. L’esame è stato condotto considerando le diverse sezioni che compongono il bilancio sociale ed i relativi contenuti. I casi e gli esempi qui di seguito proposti non esauri- scono la materia, ma costituiscono una prima bozza su cui avviare la riflessione. . Assenza di una delle parti che compongono il Bilancio Sociale. Nei Principi di Redazione del Bilancio Sociale del GBS vengono identificate tre parti quali componenti fondamentali del documento: l’Identità, la Produzione e distribuzione del Valore aggiunto, la Relazione sociale. L’assenza di una di queste tre parti è causa di eccezione nell’attestazione sul bilancio sociale. Sono poi previste come sezioni integrative quelle relative alla rilevazione del grado di consenso degli stakeholders e agli obiettivi di miglioramento. Si tratta quindi di valutare se anche l’assenza di una delle sezioni integrative previste dal GBS comporti o meno un’ec- cezione nell’attestazione. 48 Linee guida per la revisione del bilancio sociale A tal proposito occorre precisare che il modello GBS prevede tra gli elementi essenziali della Relazione Sociale l’in- dicazione delle opinioni e dei giudizi per ognuno degli stake- holders identificati, richiamando tra i contenuti di tale se- zione (Principali assunti per categoria di stakeholder) il pro- cesso di rilevazione delle aspettative legittime e del grado di soddisfazione/consenso. Allo stesso modo è prevista tra gli elementi essenziali della Relazione Sociale l’indicazione degli impegni assunti e degli obiettivi. Si può quindi concludere che, se all’interno della Rela- zione Sociale i contenuti delle sezioni integrative sono esauriti in modo completo e trasparente, si dovrà solo valutare, even- tualmente, se esprimere come punto di miglioramento del bi- lancio sociale la formalizzazione delle due specifiche sezioni del documento. In caso contrario, si dovrà solo prevedere l’eccezione nel- l’attestazione sul bilancio sociale, per poca trasparenza e in- completezza delle informazioni. È evidente infine che l’avvio solo parziale del processo di coinvolgimento degli stakeholder, come pure una formalizza- zione solo parziale degli obiettivi di miglioramento, anche se inclusi nella relazione sociale, sarebbero da riprendere nel- l’attestazione come punti di miglioramento del processo. Esempio: La XXX SpA richiama, nel paragrafo YYY i principi di redazione del GBS ma il documento redatto manca di una delle sezioni che ne compongono lo schema o di uno dei capitoli che ne costituiscono la struttura. « Il presente bilancio sociale è stato redatto senza che in esso sia sviluppata la sezione ‘‘. . . . .’’/il capitolo ‘‘. . . . .’’. Tale scelta, motivata/non motivata all’interno del documento, costituisce elemento di difformità rispetto ai principi di redazione del GBS la cui applicazione è ri- Struttura e contenuto del documento 49 chiamata al paragrafo ‘‘. . . . .’’. Considerata la realtà del soggetto redattore e valutata la rilevanza della sezione ‘‘. . . . .’’/del capitolo ‘‘. . . . .’’ nel caso specifico, rite- niamo che il bilancio sociale 200X fornisca/non fornisca agli stakeholder un quadro complessivo accurato delle performance della XXX SpA ponendo/non ponendo gli stessi nelle condizioni di disporre di informazioni utili sulla qualità dell’attività aziendale anche sotto il profilo etico-sociale ». . Si tratta in questo caso di verificare che tutti gli stake- holder previsti dal GBS siano stati correttamente identificati ed inclusi nel bilancio sociale, indipendentemente dalla loro significatività rispetto al documento. In caso contrario si do- vrà proporre un’eccezione nell’attestazione. Un’eventuale ulteriore sofisticazione rispetto a quanto proposto dal GBS, da valutarsi con riferimento allo specifico settore, potrebbe essere oggetto di un richiamo come punto di miglioramento. Si tratta in questo caso di verificare la correttezza e com- pletezza dell’analisi che ha condotto all’individuazione degli stakeholder verificando che non ci siano elementi opportuni- stici ad influenzare le decisioni prese e che, pertanto, sia stato rispettato il principio di inclusione. In caso contrario si dovrà proporre un’eccezione nell’attestazione. Inoltre, dovrà essere valutata la significatività degli stake- holder sui quali l’impresa rendiconta la propria attività anche perché lo schema della sezione la « Relazione sociale » può essere soggetto ad evoluzione, approfondimento e migliora- mento. Pertanto, nell’ottica di un’eventuale migliore presen- tazione rispetto a quanto definito dalla società, da valutarsi con riferimento allo specifico settore e alla specifica realtà societaria, una carenza qui riscontrata potrebbe essere og- getto di un richiamo come punto di miglioramento. 50 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Esempio: La XXX SpA non identifica, nella relazione sociale, una delle categorie di stakeholder individuati dal modello GBS: Personale, Soci, Finanziatori, Clienti/utenti, Forni- tori, Pubblica Amministrazione, Collettività (interessi so- ciali e interessi ambientali). « Il presente bilancio sociale è stato redatto senza che in esso siano descritti gli aspetti qualitativi e quantitativi dei risultati conseguiti in relazione agli impegni presi e ai pro- grammi realizzati nei confronti dello stakeholder ‘‘. . . . .’’. Tale scelta, motivata/non motivata all’interno del docu- mento, costituisce elemento di difformità rispetto ai prin- cipi di redazione del GBS la cui applicazione è richiamata al paragrafo ‘‘. . . . .’’. Considerata la realtà del soggetto re- dattore e valutata la rilevanza della sezione ‘‘. . . . .’’/del ca- pitolo ‘‘. . . . .’’ nel caso specifico, riteniamo che il bilancio sociale 200X fornisca/non fornisca agli stakeholder un qua- dro complessivo esauriente delle performance della XXX SpA ponendo/non ponendo gli stessi nelle condizioni di di- sporre di informazioni utili sulla qualità dell’attività azien- dale anche sotto il profilo etico-sociale ». . Carenza informativa nell’identità aziendale Il contenuto informativo minimo previsto dal modello GBS per l’identità aziendale, data la rilevanza di questa se- zione ai fini del valore complessivo del bilancio sociale e della sua comprensibilità, è ritenuto fondamentale e quindi signifi- cativo ai fini del rilascio della attestazione senza eccezioni. Esempio: La XXX SpA richiama, nel paragrafo YYY i principi di redazione del GBS ma il documento redatto manca, nella sezione l’« identità aziendale », di uno dei capitoli che ne compongono la struttura informativa. Struttura e contenuto del documento 51 « Il presente bilancio sociale è stato redatto senza che nella sezione l’‘‘identità aziendale’’ sia sviluppato il capi- tolo ‘‘. . . . .’’. Tale scelta, motivata/non motivata all’in- terno del documento, costituisce elemento di difformità rispetto ai principi di redazione del GBS la cui applica- zione è richiamata al paragrafo ‘‘. . . . .’’. Considerata la realtà del soggetto redattore e valutata la rilevanza della sezione ‘‘. . . . .’’/del capitolo ‘‘. . . . .’’ nel caso specifico, riteniamo che il bilancio sociale 200X fornisca/non forni- sca agli stakeholder un quadro complessivo accurato delle performance della XXX SpA ponendo/non ponendo gli stessi nelle condizioni di disporre di informazioni utili sulla qualità dell’attività aziendale anche sotto il profilo etico-sociale ». . Limiti nella coerenza interna — Nell’identità aziendale Eventuali incoerenze all’interno dell’identità aziendale, ad esempio tra i valori di riferimento e la missione e/o le po- litiche dichiarate, dovrebbero comportare un’eccezione nel- l’attestazione. Qualora si tratti di migliorare la rappresentazione di tale coerenza, o, se possibile, si rilevino aspetti di incoerenza marginali rispetto all’impianto complessivo dell’identità aziendale, tali situazioni saranno oggetto di un punto di mi- glioramento. Eccezione: « Il presente bilancio sociale non consente di riscontrare adeguati elementi di coerenza tra i valori/la missione/..., le strategie/le politiche dichiarate e quanto risultante come programmi realizzati e descritti nella sezione la ‘‘Relazione sociale’’. Considerati gli impegni assunti verso gli stakeholder, come dichiarati nel para- grafo . . . . ., e la rilevanza/marginale rilevanza di tale in- coerenza, riteniamo che il bilancio sociale 200X fornisca/ 52 Linee guida per la revisione del bilancio sociale non fornisca agli stakeholder un quadro complessivo esau- riente delle performance della XXX SpA ponendo/non ponendo gli stessi nelle condizioni di disporre di informa- zioni utili sulla qualità dell’attività aziendale anche sotto il profilo etico-sociale ». — Nelle altre sezioni del documento Il concetto di coerenza interna sopra illustrato con riferi- mento all’identità aziendale deve trovare applicazione nell’in- tero documento. Nella Relazione Sociale il GBS prevede che emerga in modo trasparente e comprensibile la coerenza delle linee po- litiche e dei risultati attesi con i valori di riferimento e con la missione. Tra gli elementi essenziali c’è l’indicazione degli impegni assunti e degli obiettivi che devono necessariamente essere coerenti con quanto espresso nell’identità aziendale. L’inclusione del processo di rilevazione delle aspettative legittime e del grado di soddisfazione/consenso degli stake- holders, risponde tra l’altro ad obiettivi di coerenza con i va- lori dichiarati (valore della persona; valore della correttezza negoziale). Gli stessi dati contenuti nella sezione dedicata al calcolo ed alla distribuzione del valore aggiunto dovranno, quando e dove possibile, esprimere tale coerenza. Qualora quindi a giudizio del revisore vi siano significa- tive carenze rispetto a tali obiettivi di coerenza interna del bilancio sociale l’attestazione conterrà la relativa eccezione. Nel caso in cui tali carenze risultino non significative si potrà proporre un punto di miglioramento del documento e/ o del processo. . Significative carenze nella sezione Produzione e distribu- zione del valore aggiunto In linea generale dovrebbero essere riprese come ecce- zioni nell’attestazione sul bilancio sociale tutte le eccezioni Struttura e contenuto del documento 53 contenute nella relazione della società di revisione sul bilan- cio d’esercizio e consolidato dando evidenza dell’impatto che l’eccezione stessa ha sulla produzione e distribuzione del va- lore aggiunto. Potrebbe esistere poi il caso di un errore significativo nella fase di assunzione e rielaborazione delle informazioni e dei dati economico-finanziari dal bilancio d’esercizio e con- solidato al bilancio sociale. Anche in questo caso, qualora non sia possibile intervenire prima della redazione e pubbli- cazione definitiva del bilancio sociale, l’attestazione conterrà la relativa eccezione per inaccuratezza. Un’eccezione per inaccuratezza del documento potrebbe teoricamente riguardare anche il caso di un errore significa- tivo nel processo di calcolo del valore aggiunto e/o della sua distribuzione tra gli stakeholder, che non si è potuto correg- gere prima della pubblicazione del documento. « Il presente bilancio sociale è stato redatto avendo come riferimento il bilancio d’esercizio e consolidato ap- provato dall’Assemblea dei soci del . . . . . La relazione della società di revisione che ha accompagnato il bilancio d’esercizio e consolidato ha evidenziato eccezioni il cui impatto sulla ‘‘Produzione del valore aggiunto’’ e ‘‘Distri- buzione del valore aggiunto’’ risulta come segue: . . . . . . . . . Considerata la rilevanza di tali eccezioni, rite- niamo che il bilancio sociale 200X non fornisca agli stake- holder un quadro complessivo esauriente delle perfor- mance della XXX SpA non ponendo gli stessi nelle condi- zioni di disporre di informazioni quantitative corrette sulla ricchezza prodotta in riferimento agli stakeholder che par- tecipano alla sua distribuzione ». « Nella sezione la ‘‘Produzione e distribuzione del va- lore aggiunto’’ sono rappresentate la ricchezza prodotta dalla società ed i destinatari ai quali la stessa è distribuita. Nel capitolo ‘‘. . . . .’’ il calcolo del valore aggiunto pro- 54 Linee guida per la revisione del bilancio sociale dotto/la distribuzione del valore aggiunto prodotto è stato/ a effettuato/a considerando che . . . . ./non considerando che . . . . . e, conseguentemente, lo stesso è sopravvalutato/ sottovalutato per . . . . . Euro. Considerata la rilevanza di tali eccezioni, riteniamo che il bilancio sociale 200X non fornisca agli stakeholder un quadro complessivo esauriente delle performance della XXX SpA non ponendo gli stessi nelle condizioni di disporre di informazioni quantitative corrette sulla ricchezza prodotta in riferimento agli stake- holder che partecipano alla sua distribuzione ». . Carenza nel contenuto della Relazione Sociale Un primo aspetto riguarda la completa e corretta identi- ficazione degli stakeholder, di cui si è detto precedente- mente. In secondo luogo, come precedentemente precisato, an- che per questa sezione il GBS prevede, sia alcuni elementi essenziali che devono riguardare tutti gli stakeholder, sia dei contenuti comuni a tutti i portatori di interesse (Principali as- sunti per categoria di stakeholder), tra cui ci sono ad esempio le linee politiche ed i risultati attesi, in coerenza con i valori e la missione dichiarati, il contenzioso e le litigiosità. Si ritiene quindi che l’assenza di uno degli elementi es- senziali o di uno dei Principali assunti, anche per uno solo degli stakeholders, dovrebbe essere motivo di espressione di giudizio con eccezione se tale assenza corrisponde alla man- cata rendicontazione di un elemento essenziale esistente nella realtà societaria. Per quanto attiene a tutte le altre informazioni previste (contenuti raccomandati nel modello GBS) nel caso in cui una o più di esse siano assenti o incomplete o errate, sarà il revisore a dover valutare la significatività del rilievo rispetto al bilancio sociale nel suo complesso e quindi decidere se esprimersi, e se esprimersi con una eccezione o con un punto di miglioramento. Struttura e contenuto del documento 55 Il paragrafo può essere definito elaborando ed adattando il testo indicato per l’eccezione « Non corretta/incompleta identificazione degli stakeholder ». 4.3. Attestazione con indicazioni di miglioramento Qui di seguito si riepilogano alcuni aspetti (inaccura- tezza, incompletezza e altre carenze riscontrabili nel bilancio sociale) che possono originare l’inclusione di suggerimenti/ punti di miglioramento nell’attestazione: — formalizzazione delle sezione integrative (Rilevazione del grado di consenso degli stakeholder e obiettivi di miglio- ramento) previste dal modello GBS; — miglioramento delle informazioni sul processo di rile- vazione del grado di consenso e sugli obiettivi di migliora- mento; — avvio solo parziale del processo di rilevazione del grado di consenso; — affinamento dell’identificazione degli stakeholder, con riferimento a specifici settori; — rappresentazione della coerenza interna migliorabile; — marginali aspetti di incoerenza nel bilancio sociale; — carenze o inaccuratezze non significative nei contenuti raccomandati. Normalmente questi punti dovrebbero essere oggetto di commento da parte del consiglio di amministrazione nel bi- lancio sociale e dovrebbero far parte degli obiettivi di miglio- ramento del processo di redazione del documento. Esempio: « Dal lavoro svolto emergono alcune aree di attenzione che, riflettendosi nella struttura/nell’informazione inclusa nel Bilancio, potranno essere affrontate negli esercizi futuri ed adeguatamente sviluppate. In particolare individuiamo: 56 Linee guida per la revisione del bilancio sociale 1. l’esplicitazione di un set più completo di indicatori di performance sociali/ambientali che permettano il colle- gamento tra strategia, obiettivi e consuntivi della gestione sulle aree . . . . . della relazione sociale; 2. lo sviluppo del dialogo con gli stakeholder che raf- forzi gli aspetti partecipativi delle relazioni in essere con gli stessi; 3. un approfondimento nell’individuazione degli sta- keholder, che meglio rifletta le caratteristiche del settore in cui XXX SpA opera e che metta a disposizione ade- guati dati di benchmark; 4. ... 4.4. Attestazione con richiamo d’informativa I richiami di informativa seguono il paragrafo del giudi- zio e si riferiscono ad aspetti di carattere eccezionale e/o di particolare rilevanza che, seppur adeguatamente esposti e commentati dal Consiglio di Amministrazione nel bilancio sociale, data l’importanza per i lettori del documento, ven- gono richiamati dal revisore in un apposito paragrafo dell’at- testazione. Qui di seguito si riportano alcune situazioni che dovreb- bero comportare un richiamo d’informativa. . Mancato avvio del processo di rilevazione del grado di consenso degli stakeholder. I presupposti perché si possa parlare di richiamo d’infor- mativa e non di eccezione sono: — primo anno di redazione del bilancio sociale; — commento nel bilancio sociale, ed inclusione negli obiettivi di miglioramento del processo e del documento. . Mancato conseguimento di un obiettivo di migliora- mento significativo. Struttura e contenuto del documento 57 Si pensi ad esempio al peggioramento di significativi indici di impatto ambientale a fronte di un obiettivo di miglioramento espresso nel bilancio sociale dell’esercizio precedente, o ancora al mancato avvio del processo di rilevazione del grado di con- senso dal secondo anno di redazione del bilancio sociale. Nel primo caso siamo di fronte ad una situazione di mani- festa incoerenza rispetto a quanto dichiarato come valori, mis- sioni, strategie e declinato poi negli obiettivi di miglioramento. Nel secondo caso si tratta di una significativa carenza del processo che si riflette poi nel documento. Affinché ci si possa limitare ad un richiamo d’informativa occorre in entrambi i casi che la situazione sia descritta in modo completo e trasparente nelle relative sezioni, che sia data ampia evidenza delle cause eccezionali e non prevedibili che hanno comportato tali situazioni e che gli obiettivi non conseguiti siano oggetto di specifiche e più significative azioni che dovranno essere commentate tra gli obiettivi di miglioramento della successiva gestione. . Carenza negli elementi essenziali o nei contenuti racco- mandati nel modello GBS per i singoli stakeholder. Nell’ipotesi di un bilancio sociale consolidato di un gruppo si potrebbero verificare significativi impedimenti, tali da ren- dere impossibile o eccessivamente oneroso l’ottenimento di de- terminati dati/informazioni, fondamentali nel modello GBS, relativi alle relazioni con singoli stakeholder del gruppo. In questo caso si dovrebbe innanzitutto verificare che la significatività di tali limitazioni non renda persino impossibile l’espressione di un giudizio sul bilancio sociale. Nel caso in cui il problema sia circoscritto ad informa- zioni relative ad un singolo stakeholder o comunque non sia tale da pregiudicare la capacità informativa del bilancio so- ciale nel suo complesso, il consiglio di amministrazione dovrà ugualmente darne completa evidenza nelle relative sezioni ed esprimere come obiettivo di miglioramento il superamento di tale limite. 58 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Appendice 59 Parte II APPENDICE 60 Linee guida per la revisione del bilancio sociale Appendice 61 62 Linee guida per la revisione del bilancio sociale